[外币财务报表折算差额]关于外币财务报表折算问题的研究

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　　【摘要】外币财务报表折算是国际会计最复杂和最具争议性的技术性问题之一。随着经济和信息的全球化，这个问题将继续受到高度关注．本文通过对外币财务报表折算的概念的解释和当前四种基本的外币财务报表折算方法的分析，最终结合我国现阶段的实际情况与发展趋势，力图提出一种既适合我国会计实务又能与会计理论相一致的，既能解决实际问题又能与国际财务报表准则相适应的外币财务报表折算方法的选择。
　　【中图分类号】F8 【文献标识码】A
　　【文章编号】1007-4309（2012）05-0112-2
　　随着经济全球化趋势，越来越多外资公司在我投资，促进了我国经济的发展。外资公司的进驻，催生了越来越多的跨国交易，投资，筹资，这些活动皆会使得跨国公司在提供会计信息是需要面临外币折算问题，而外币报表折算就是其中之一。
　　一、外币报表折算的概念
　　外币报表折算是指为了特定目的将以某一货币表示的财务报表换用为另一种货币表述。一般来讲，外币报表折算只是改变表述的货币单位，并不改变报表项目之间的关系。
　　二、进行外币报表折算的目的
　　主要有外币报表折算的最基本目的是为了向外国股东或其他使用者提供本企业的财务报告。这种折算只要按照报表日的汇率进行简单的换算即可。在国外资本市场有证券上市交易的公司，必须按上市地区的货币对外报告。这时的折算除了货币换算外，还需要揭示本国会计准则与外国会计准则的差别。编制跨国公司的合并会计报表的需要。由于编制合并报表的主要目的是为了满足母公司股东和债权人等的需要，因而合并报表通常应以母公司报表所用货币来表述。
　　三、会计报表折算的方法
　　现行汇率法：现行汇率法是一种以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。这种方法的基本内容是：资产负债表上各资产与负债项目均按编表日现行汇率进行折算。净资产项目中除留存利润或未分配利润项目外，均按发生时的当日汇率折算。折算差额作为所有者权益的调整额成为资产负债表上的留存利润或未分配利润项目的平衡数，可倒挤确定。在留存利润或未分配利润后单独列示。折算后资产负债表上的未分配利润项目直接从折算后损益表上的未分配利润转入。利润表上的收入和费用项目，按现行汇率折算，或者按编表期内的平均汇率折算。
　　流动与非流动项目法：流动与非流动项目法是将资产与负债项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。
　　这种方法的基本内容是：流动资产与流动负债各项目按编表日现行汇率折算。其他资产负债表项目，除未分配利润项目之外，均按历史汇率折算。资产负债表上的未分配利润属于平衡数，不必按特定汇率折算，可倒挤确定或从折算损益表转入。利润表上的折旧费用、摊销费用项目，按有关资产取得时的历史汇率折算；其他项目，按编表期的平均汇率折算。折算损失作为当期损益，以“折算损益”项目列入折算后损益表税前收益项目之前，其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。此时，资产负债表上的未分配利润项目由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得出，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额；折算利得作为递延项目，以“折算差额”项目列入资产负债表未分配利润项目之后。此时，折算后资产负债表上的未分配利润项目以及折算差额的确定方法同现行汇率法。
　　货币与非货币项目法。货币与非货币项目法是将资产与负债项目分为货币性项目与非货币性项目，将货币性项目按现行汇率折算，非货币性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种方法和流动与非流动法的区别在于对存货项目、投资项目的处理上有差异。
　　这种方法的基本内容是：资产负债表上的货币性项目，包括货币性资产与货币性负债（如现金、应收账款、应付账款、长期负债等），都按现行汇率折算。资产负债表上的非货币性资产与负债项目（如存货、固定资产、短期和长期投资等），都按其取得时的历史汇率折算。净资产项目中除未分配利润项目外，均按历史汇率折算。未分配利润项目属于平衡数，由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得到，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额。“折算损益”作为当期损益项目列入折算损益表的税前利润项目前。其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。利润表上的折旧费用与摊销费用项目，同流动与非流动法一样，按有关资产取得时的历史汇率折算。由于存货按历史汇率，因而销售成本实际上也是按发生时的历史汇率折算的．其中期初存货按上年末汇率折算，本期购货按本期平均汇率折算，期末存货按期末现行汇率或取得时的平均汇率折算。利润表上的其他项目均按业务发生时的汇率或编表期的平均汇率折算。
　　时态法又称为时间度量法是一种以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率依据的一种外币报表折算方法。这种方法的理论依据是，外币的折算实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的一个过程，其改变的只是被计量项目的计量单位，而不是计量属性。因此，各个外币报表项目应按其计量日期的实际汇率折算，这样才能保证不改变各外币报表项目的计量基础。
　　时态法和货币与非货币项目法相比较，绝大部分内容相同，不同之处表现如下：资产负债表上按历史成本计价的各项非货币性资产（如按成本计价的存货及投资、固定资产、无形资产等），按取得这些资产时的历史汇率折算。资产负债表上按现行市价计价的非货币性资产项目（如按市价计价的存货、投资等），按编表日的现行汇率折算。通过上述四种方法的介绍可以看出，从流动与非流动项目法到货币与非货币项目法，再到时间度量法是外币报表折算理论不断发展、不断完善的结果。而现行汇率法相对于上述三种折算方法具有其独特性，虽然其主要选择单一汇率进行外币报表折算缺乏足够理论支持，但其突出优点在于保持了报表折算前后大多数财务指标的一致性。
　　我们一般也称现行汇率法为单一汇率法，其他三种方法为多种汇率法。另外，如果外币报表折算的目的是为了编制合并报表，则应特别注意两点：第一，在折算之前，应当统一母公司与国外子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司的会计报表决算日和会计期间保持一致。两者不一致时，应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，根据调整后的会计报表进行折算，或者要求国外子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。第二，母公司应当尽可能统一母公司与国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法，使国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司保持一致。当国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司不一致时，母公司应当按照本身规定的会计政策和会计处理方法对子公司的会计报表进行必要的调整，根据调整后的会计报表进行折算。依据重要性原则，如果国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司的要求差异不大，母公司也可直接根据该会计报表进行折算。
　　四、我国外币财务报表折算方法的选择
　　当前国际上外币财务报表折算主要采取以下两种模式：第一，以美国会计准则为代表的，采用现行汇率法与时态法并行的折算模式。1981年美国会计准则委员会发布的第52号财务会计准则基础功能货币概念。把外币财务报表折算分成两个步骤：首先用时态法把子公司当地货币表述的财务报表折算为以功能货币表述的财务报表；然后，用现行汇率法把以功能货币表述的财务报表折算成以美元表述的财务报表。第二，以国际会计准则为代表的，只采用现行汇率法。2003年修订的国际会计准则第21号准则要求，每个会计主体都应但采用功能货币计量器财务报表项目；同时，会计主体可以用任何货币表述其财务报表。
　　我国新会计准则规定我国外币财务报表折算采用现行汇率法。我国在2006年颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》已基本与国际会计准则相趋同，但现行汇率法在我国的应用并不尽人意。目前，我国的跨国企业刚起步不久，占主导地位的海外投资企业大部分还是国有企业，特别是一些大型国有企业及国有资产占控股地位的股份制企业，与发达国家的跨国公司相比还存在很大差距。为了反映和维护国家在跨国公司中的权益和地位，提供有助于跨国公司的投资方向和投资规模进行宏观控制的会计信息，就需要以母公司为主要依据，这不仅在国际上具有通用性，也适合我国跨国公司公有制为主导的现状。而且我国跨国公司及其海外子公司的经营活动大都是出口商品。其功能货币是母公司所在国货币即人民币。这种情况下，有关汇率一旦发生变动，必然会影响到母公司的经营活动和现金流量，时态法正好能恰当反映这种实际状况。
　　所以即使我们正在与国际趋同，我们还是要考虑我国具体国情，不可盲目趋同。
　　【参考文献】
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　　【作者简介】张洁：天津财经大学会计学专业在职研究生，古德里奇航空结构服务（中国）有限公司财务部，研究方向：应收帐款，财务结算。

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